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【摘要】近年来，管理会计变更成为管理会计研究中的热点领域。Claudio Wanderley与John Cullen对这一领域的相关研究文献和成果进行了较为系统的回顾和梳理，重点阐述了管理会计变更的含义、动因以及变更研究的内容。本文结合西方学者的相关研究文献和成果，对管理会计变更研究方法进行了述评。
【关键词】管理会计 变更 变更管理因素研究法 流程导向法
所谓管理会计变更，是指企业为了适应内外部环境变化，对其管理会计系统进行调整、改变和创新，从而更好地实现组织目标的过程。所谓管理会计变更研究，是对管理会计体系中理论与方法的形成、发展及其变更和终止的过程及原因所做的研究。20世纪80年代约翰逊与卡普兰发表的《相关性的遗失：管理会计兴衰史》被公认为是研究这一主题的起点。
管理会计成为一个重要的研究领域，是因为实务界与理论界都已经认识到，组织要在竞争环境中生存，管理会计提供的信息是必不可少的。此外，良好的管理会计系统能够为组织提供竞争优势。正因为管理会计对组织的重要性，许多学者认为管理会计变更相对缓慢，管理会计方法与变化的环境需求不匹配，不能够满足现阶段组织对信息的需求。鉴于此，许多学者关注管理会计变更的过程与原因。
一、管理会计变更的含义
过去三十年，管理会计的相关性、本质与作用得到了深入的讨论与研究。近十年来组织环境经历了深刻的变革，目前随着市场竞争的加剧，组织面临的环境更加不确定。因此，为了实现经营目标，组织的资源需要合理利用，内部业务流程需要重塑再造。而要达成这个目标，管理会计系统将为组织决策提供相关信息，从而发挥重要作用。
20世纪80年代后期，尤其是1987年约翰逊与卡普兰发表《相关性的遗失：管理会计兴衰史》后，管理会计研究者对管理会计变更的过程进行了广泛而热烈的讨论，质疑当代管理会计实务的相关性。主要论点是管理会计没有随着组织环境的快速发展而变更。也就是说，管理会计没有发展新的方法以适应组织环境的变更，提供组织发展所需要的相关信息。
约翰逊与卡普兰认为，一般而言，组织选择的信息系统主要旨在满足对外财务报告的需求，他们呼吁要开发与实施新的、先进的管理会计方法。随后，管理会计领域引入与发展了新的方法。20世纪90年代有作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）、产品生命周期成本、目标成本、质量成本、运营成本分析、有效产出会计、战略管理会计、股东价值法、经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）、供应链管理（SCM）等。
关于管理会计变更的本质，西方学者（Burn，1999；Busco， 2006）进行了广泛的研究。但是研究的结果并没有达成共识，有时甚至是相互矛盾的。
一方面，管理会计变更被视为引入新的管理会计方法，如作业成本法（ABC）、平衡计分卡（BSC），持这种观点的主要是北美会计学者，代表人物是Lukka（2007）。另一方面，管理会计变更被解读为采用传统或创新方法的变更过程。因此，管理会计变更伴随着创新管理会计方法，以及管理层利用管理会计信息（由传统方式生成）方式的改变。一方面，管理会计实务是由组织内外部环境所形成的，另一方面，管理会计能够创造组织内外部环境。因此，西方学者从两个方面研究管理会计变更，即管理会计本身的方法变更，以及管理会计变更对组织变化的影响。
对管理会计创新起源与传播的研究同样表明，管理会计是由各种内外部环境条件引发的一种创新机制，管理会计在组织变化过程中发挥了重要作用。2003年，Perera对澳大利亚政府贸易企业的转移定价进行了一项重要研究，他们采用Rogers（1995）的创新推广理论，解释过去10年间转移定价的引入、放弃、重新采用。认为以下三个方面有助于研究管理会计变更：在管理会计变更过程中国际组织压力的重要性。他在调查中发现，转移定价的引入是由于组织更加商业化的政府压力；关注组织员工主观价值、规范以及过去经历的重要性（组织内部因素）；实证研究表明，通过改变思考和行为模式，以及改变组织的氛围与文化，会计实践或体系能够帮助组织实现业务转换。
无论管理会计变更的本质如何，普遍认为管理会计实务发生了变更。因此，管理会计的变更成为研究与讨论的重要主题。可以说，管理会计是否发生了变更，应该如何变更都已经讨论过。
二、管理会计变更动因
由于以管理会计变更为主题的研究内容得到社会的关注，许多学者寻求变更的原因。例如，Senior（1997）认为，组织环境的三个因素可能引起组织变更，包括管理会计变更。一是可称之为时代背景，包括长期历史影响，如从农业经济向工业经济的转变；二是外部环境，包括与政治、法律、经济、技术以及社会文化有关的因素；三是内部环境，包括员工的态度、信仰、技能、经济规模、组织使命、组织战略与结构、产品与服务、激励机制、技术系统。
Innes与Mitchell（1990）对电子行业作了7项实地研究（现场调查），这些研究确认了以下变更动因：竞争与动态的市场环境；组织结构；生产工艺；产品成本结构；管理的影响；恶化的财务业绩。2003年，Scapens对英国的公司实施了一项关于管理会计变更动因的调查，结果显示以下影响因素：全球化与顾客导向；技术变更；组织结构调整；其他内部因素，诸如高层管理人员对变更的态度以及改变管理会计信息的需求等。
Yazdifar与Tsamenyi（2005）实施了另一项关于管理会计变更驱动因素的研究，旨在解读管理会计变更的过程，以及管理会计师在关联公司与非关联公司角色、作用的变化。这项调查向英国特许管理会计师公会的资深管理会计师，发放了279份调查问卷，研究显示驱动因素按重要性程度排序如下：信息技术；组织结构调整；以顾客为导向的举措；电子商务；新型会计软件；外部报告需求；新的管理方式；核心竞争力目标；全球化；以质量为导向的举措；新的会计技术；并购；外部顾问的建议；生产工艺。
以上研究表明组织变化，尤其是管理会计变更有许多原因或驱动因素。变更可以视为对外部资源的回应，如市场压力、政府法律、客户预期、工艺，社会或政治变革，也可以视为对内部压力的适应与调整，如组织权力的动态变更，流程或行为模式变更，或者组织规模及组织的复杂性变更等。变更是在实施组织战略实现组织目标的过程中发生，显而易见，变更有多重压力，而且相互依赖。技术变革的推动力可能源于竞争压力，或者当地的工程技术人员从开发新的技术中获益。
三、管理会计变更内容
1.变更本质的认识论。
对变更本质的认知与变更的内在概念有关。这个视角涉及一个问题：什么是组织变化？Burns 与Vaivio（2001）强调了区分规范研究意义上的变更与显著现象变更的重要性，并指出管理会计变更被视为一个积极的现象。但是，管理会计变更可能是前进的或后退的。前进意味着以前的主导价值与实务受到质疑，变更的目标是发挥管理会计的工具效应，变革组织的某些方面。相反，后退意味着变更主要是保持现有的权力结构，限制组织变革（Modell，2007）。
变更本质的认识论也包括讨论变更与稳定的二元性。Scapens（2006）强调在变更过程中有稳定的因素，变更与稳定不能视为互相排斥。同样，SitiNabiha与Scapens（2005）在研究东南亚石油组织的案例中发现，稳定与变更并非矛盾或是反作用，而是在渐进的变更过程中交互演进。
Quattrone与 Hopper（2001）基于Latour的转译社会学与社会建构论，对变更本质的认识论观点实施了一项研究。认为关注组织变化的研究者对变化的含义视作理所当然，避免对变化含义的争论。变化通常假定为从某个清晰的点位（A点）转移到另一个点位（B点）。Quattrone与 Hopper认为，集权组织与偏移应该取代组织与变化的传统含义。偏移类似未完成的组织结构调整，而非线性移动从一点到另一具体的、可确认的点。
2.变更逻辑。
这种视角关注变更的动因与激励因素。Burns与Vaivio（2001）将管理会计变更的逻辑分为两类：有意变革的（正式的）、非有意变革的（非正式的）。若是前者，管理会计的变更是通过计划并得到合理实施。这种观点认为，管理会计的变更过程是变更主体（组织的行动者）预先设计的。相反，非正式的变更不是预先设计的，变更的因素体现在变更的过程中。管理会计变更的逻辑也可以分为线性与非线性变更。线性变更是目标明确、阶段有序、程序设定的系统变更，而非线性变更是非系统、不可预测的变更，目标模糊、转折急剧、发展阶段冗余。
Burns 与Vaivio（2001）指出，管理会计变更可能是激进的现象，对组织具有毁灭性的影响，也可能是渐进的现象，呈现增量变更的态势。激进的变更涉及制度与惯例的彻底变革和中断。Burns与Scapens认为，激进的变更是对现有惯例的完全变革，从根本上挑战了现行的制度。这种激进的变更可能源于外部事件的压力，如并购、经济衰退等。相反，渐进式变更是微小变更，有时是对习以为常的惯例的无意识调整。这种变更是由偶然的、系统的、惯性的力量综合作用，形成了新的实务方式。
3.变更管理。
这种视角强调研究管理会计变更是如何实施的。Burns 与Vaivio（2001）认为，变更是核心层的努力，组织的高层管理人员发挥了关键作用。从根本上看，管理会计变更可视为一个局部关注的问题。这种视角涉及内部问题，与权力、政治、组织文化有关，这些因素可能影响管理会计的变更过程。
《管理会计》杂志2007年出版了一期管理会计变更专刊，发表了5篇关于管理会计变更的文章。Busco（2007）指出，在过去的几年中对管理会计变更的研究激增，但仍然有许多需要研究的领域。认为对管理会计变更的研究应该集中于四个关键的维度：变更主体与客体、变更方式、变更时空、变更与稳定的相互作用。
（1）变更主体与客体。这个维度涉及两个问题：什么以及谁导致了变更？什么以及谁正在变更？第一个问题强调什么因素以及何人驱动了管理会计变更。Busco（2007）指出，要回答第一个问题，行动者、社会结构以及两者之间的相互作用应予以考虑。变更的驱动因素可以确认为人类行动与非人类行动的共同作用。有些研究试图在更广阔的背景下识别变更的驱动因素，如制度（组织）压力、政治决策以及二者的融合。Busco强调，在研究管理会计变更的过程中，结构理论与行动者网络理论对管理会计文献的重要贡献，超越了行动者与社会结构二元分裂的局面。
这个维度的第二个问题（什么以及谁在变更？）涉及变更的认识论与本体论问题，Busco认为，这是在试图理解变更的含义时遇到的两个主要问题。从认识论的角度看，理解客体本质（变更过程）的困难可以归因于观察者。也就是说，变更的过程对于不同的人意味着不同的事情，从而形成了实务界不同人士的会计沟通方式。从本体论的角度看，变更过程本身就是复杂的，并非仅仅是人们解读的方式不同。
（2）变更方式。这个维度试图讨论的问题是：变更是如何发生的，为什么会发生变更？这个维度主要关注新的理念以及管理会计创新以及实施的过程。根据Busco（2007）的研究，管理会计文献对于这个问题没有明确的结论，比较含糊。如管理会计方法是如何传播、接受并形成实务的？管理会计方法如何吸引具有不同理念有时甚至相反理念的实务界人士？这些方法如何吸引潜在用户（解决管理者个人层面的问题，以及组织机构层面的问题）？
（3）变更时空。这个维度涉及的问题是：何时何地发生了变更？在许多实例中确定变更的起点完全是一种猜测，从而引起争议。因为在许多情况下，变更并非线性的、研究者可以监管的，而是在一个相互关联的网络中，从而形成多维时空，而这是难以解释说明的。此外，Busco强调，研究者应该充分理解管理会计的变更过程涉及复杂的相互作用的网络。研究结论是：尽管组织内部的时间跨度比较长，研究者需要明白不可能完全重现变更轨迹，理解调查的目标就在那里，并在其面前呈现线性变更的模式。
（4）变更与稳定的相互作用。这个维度涉及管理会计实务变更与稳定之间的二元性。稳定与变更似乎是对立的概念，但是在某个时点管理会计实务并非单一稳定的系统，而是在组织内部稳定与变更共存。因此，Busco强调，理解在管理会计变更过程中稳定与变更相互作用的重要性。
《管理会计研究》杂志是研究管理会计的重要领域的杂志，2001年第一期与2007年第二期发表了管理会计变更专刊。这两期杂志有许多共同点，都指导研究者考虑管理会计实务变更过程中的不确定问题。此外，关于管理会计变更的文章这两期也有许多共同点。例如，Burns与 Vaivio关于变更性质的认识论文章与Busco关于变更动因与目标的文章同样关注变更的内在概念。但是，Burns强调管理会计变更过程中关于变更定义的本体论问题。
这两期专刊的主要差异归纳如下。第一，Burns与 Vaivio强调研究管理会计变更过程中权力、政治、组织文化问题的重要性。尽管Busco谈到了这些问题的重要性，但与之相比，较少关注。第二，Busco非常关注稳定与变更之间的相互作用。对他们而言，这是理解组织内部管理会计变更一个关键的维度。Burn与 Vaivio虽然也强调稳定与变更的重要性，但并没有赋予Busco那样的权重。最后，Busco论述了研究管理会计变更的方法，而Burn与 Vaivio没有涉及这个问题。根据Busco的研究，管理会计变更的文献资料提供了多种方法研究管理会计的变更过程。然而，Busco强调由于变更现象的复杂性，研究并不能完全重现和解读变更过程。
这两期关于管理会计变更的专刊清楚表明，管理会计变更有许多模糊的问题，有些疑问需要解决。这些问题的解决能够完善理论，改进管理会计研究。此外，还能够为实务界人士作出贡献，因此，毫无疑问地成为一个重要的研究主题。Busco认为，管理会计变更是一个实验室，一个理论难题，寻求解决的方法比较困难，因为连续完整的拼图中总有缺失的一角。
四、管理会计变更方法
对管理会计变更以及新实务的传播有多种研究。有些研究受广义的社会理论影响，融合了管理学家的视角分析变更现象，另外一些在更广阔的组织背景下，研究影响变更过程的利益相关者。根据Modell（2007）的研究，管理会计变更的研究从广义上来讲分为两类：因素研究法、流程导向法。因素研究法旨在确认成功实施管理会计方法的驱动以及阻碍因素。然而，流程导向法关注新的管理会计方法实施中的社会政治动态。
1.因素研究法。
管理会计变更的这个流派旨在解读和确认有助于和阻止管理会计变更的因素。总的来说，已经形成了许多关于促进和阻碍管理会计变更因素的研究成果。
基于对苏格兰电子行业的7项实地调查，Innes与 Mitchell（1990）将管理会计变更的驱动因素分为三类：激励因素、催化剂、促进因素。激励因素是指以某种形式影响管理会计变更的因素，以一般的方式影响变更过程。它们给决策者提供实施和许可变更的动因。因此，激励因素包含广泛的组织环境的变更，如市场竞争、组织结构、生产工艺、产品成本结构、产品生命周期缩短。催化剂与管理会计变更直接相关联，是指那些影响管理会计变更的与发生时间直接相关的因素。其包括与变更时机有关的因素，如财务业绩恶化，损失市场份额，推出竞争产品，高层管理人员支持，会计师胜任能力，以及其他组织机构的变更。最后，促进因素是指有助于管理会计变更的条件，包括一系列有助于变更的因素，如周密的变更规划，应用过类似的管理会计技术，管理人员与计算资源，与母公司分离自治，会计人员的权威等。
激励因素为催化剂的出现提供动力，激励因素与催化剂相互作用产生积极的变更，促进因素为随后实施的变更铺平道路。激励因素、催化剂、促进因素彼此之间并不需要相互关联，这些因素之间没有一定的内在联系。但是，在变更过程中这些因素彼此之间相互关联，Innes与Mitchell尤其关注变更的实施成本与业绩评价。但是，在用案例调查法研究组织实施管理会计的具体方法时，较少关注社会和政治过程。
Cobb（1995）通过研究跨国银行某分部管理会计报告实施了一项动态深度研究。研究发现，由于内部阻力导致管理会计变更失败或实施中遇到困难的因素，如变更过程中的优先顺序，会计人员对变更的抵制态度。因此，在这个案例中，变更过程中个人的因素是极其重要的。这项研究结果支持Cobb对Innes与 Mitchell（1990）建立模型的扩展，包括变更阻力的概念，领导者以及变更的推动力。变更阻力指阻碍、延误甚至阻止变更的因素，如变更的优先顺序、管理人员的态度。此外，对连续变更的预期被视为推动力，个人在管理会计变更过程的作用被视为领导者。因此，这些因素的相互作用对变更的实施与发生具有很大的影响。
Kasurinen（2002）对Innes与 Mitchell（1990）、Cobb（1995）建立的管理会计变更模型作了进一步完善，细化了实务中可能阻碍、延误甚至阻止管理会计变更的具体类型。Kasurinen（2002）对芬兰跨国金属集团公司的一个战略事业部实施了一项深度的纵向调查，特别调查了实施平衡计分卡的阻力。研究结果指出，变更的阻力因素可分为三类：干扰性因素，指扰乱变更的正常进程，甚至使之偏离预期方向的因素，包括个人层面，如重要人员偏离目标，相关人员培训不足，员工缺乏对变更的组织承诺等；挫败性因素，涉及更广泛的组织现象，指可能彻底导致变更失败的因素，如变更目标模糊不清、保守的组织文化、僵硬的权力结构等；延迟性因素，与技术和当时的环境有关，指不会影响预期目标实现，但延迟了变更实施时间的因素，如资源投入不足，信息系统不准确等。管理会计变更模型如图所示。
许多因素研究法，采用权变理论作为研究管理会计变更的理论框架。权变理论基于开放的系统，在更广阔的背景下研究组织及其子系统。因此，权变理论认为管理会计变更试图匹配组织特性以及内外部环境。例如，Waweru（2004）根据权变理论解释南非四个零售企业管理会计变更过程。Haldma与Laats（2002）从1996年到1999年连续四年考察爱莎尼亚的公司，探索影响管理会计变更的权变因素。他们分析了62份问卷调查，发现成本与管理会计实务的变更与外部业务的转移、会计环境的变更等偶然性因素有关，与内部的技术与组织层面的权变有关。其他研究者更倾向用统计方法调查资料。Laitinen（2006）对145家芬兰公司实施了一项调查，旨在识别这些公司管理会计变更的因素与动机。此外，Langfield-Smith’s与 Baines（2003）的论文基于对澳大利亚制造业公司的调查。论文采用结构方程等式检查动态竞争环境与组织变量之间的关系，如将战略与组织设计作为管理会计变更的先行指标。
因素研究法通过在广阔组织背景下分析变更的过程，对研究管理会计变更过程作出了重要贡献。研究表明，管理会计变更依赖实施变更的性质与一系列环境因素，而环境因素在许多案例中是无法控制的。
但是，因素研究法的局限主要归根于理论基础与方法论。这种方法的局限可总结如下。一是因素研究法忽视了组织生命周期中的社会政治因素，及其对管理会计实务的影响。二是较少关注可能解读管理会计变更的利益冲突。因此，对于组织内部权力与管理会计变更的相互作用没有提出有说服力的见解。三是变更的驱动因素一般归结于经济与技术因素，如市场竞争或采用新技术，而对于新的管理会计方法传播所涉及的更广泛的社会因素，没有详细地讨论。
2.流程导向法。
有许多研究融合社会科学理论解读管理会计变更。近年来采用定性分析法和社会科学理论研究方法也急剧增加，被称为替代的管理会计研究方法。与主流的因素研究法相比，除了考虑管理因素，流程导向法非常关注更广泛的社会政治变化因素。因此，流程导向法与因素研究法的主要区别在于，前者非常关注实施管理会计变更工程中，社会与政治错综复杂的动态，而后者并未将社会政治因素赋予经济、技术因素同等的重要性。
流程导向法采用了不同的理论。但是，制度理论是最常用的。Scapens（2006）的研究表明，流程导向法的研究基础倾向于制度理论，包括新制度经济学、旧制度经济学以及社会制度学。事实上，有相当多关于管理会计变更研究基于制度理论。许多研究利用旧制度经济学，特别是Scapens与Burns（2000）构建框架。有些研究利用新制度社会学理论。近来有些学者试图整合旧制度经济学与新制度社会学，来完善对管理会计变更过程的理解。
尽管制度理论有助于研究管理会计变更过程，但其仍然是研究领域的异质。有相当数量的研究利用其他替代理论，如结构理论、中观理论、行动者网络理论、劳动过程理论。
例如，Coad（2005）利用结构理论，研究英国天然气行业管理控制与机构管控的后果。Seal（2004）也根据结构理论调查英国电子制造业供应链案例。研究结论表明，结构理论的双重性（行动和结构的二重特征）能解释企业间的交易与会计系统。
Major与Hopper（2005）利用劳动过程理论，分析葡萄牙某电信公司实施新的成本系统（作业成本法）遇到的抵制与冲突。Broadent与Laughlin（2005）概括了管理会计变更并指出了未来研究方向。这些研究认为，基于Habermas的中观理论是调查会计与组织变更最合适的方法。Moritsen（2005）采用行动者网络理论，区分管理会计变更过程中的设计与实施。认为引入设计与实施的概念，可能显示变更主体（所有的行动者，包括会计与管理控制系统）如何实施了变更与转变，并指出未来不是预定出来的。
有的研究者将两种或三种理论融合进行推论。认为理论推导能使学者利用不同理论的互补性，从另外一种角度对管理会计变更现象进行解释。如Gurd（2008）基于结构理论与中观理论，研究南澳大利亚电力信托公司的会计与组织变更。Dillard（2004）基于结构理论与制度理论，提出了解读会计变更的框架。认为通过扩展制度理论的关注点，会计研究有助于更全面理解会计作为组织实践的目标，能更好地解读会计在制度化过程中的作用。
上述研究法对研究管理会计变更的主要贡献是，认为管理会计变更过程受广泛的社会组织因素影响，如历史条件、组织文化、当地的价值观、在特定组织环境下区域的合理性、组织参与者的个人习惯、组织内部的权利结构。然而这些理论不能解释、促进与阻止管理会计变更过程中，社会组织因素与经济因素或技术因素的相互作用。因此，正如Modell（2007）所说，人们对变更过程中经济、技术与制度因素的相互作用知之甚少。
五、结论
管理会计变更已成为管理会计研究领域的热点话题，但变更的概念本身存在争议。有的观点认为，管理会计变更就是引入新的管理会计方法，有的观点认为，管理会计变更是指采用传统或创新方法的变更过程。研究表明，管理会计变更是非线性、无法控制的 ，涉及的不单纯是技术变更。
管理会计变更的原因与驱动因素有很多。内部与外部的双重压力导致了管理会计变更。因此，内部与外部压力的相互作用，是理解与解读管理会计变更的关键因素。
管理会计变更的研究内容包括变更本质、变更逻辑、变更管理，由于变更本身的复杂性与多样性，管理会计变更的成因与轨迹并没有一致的结论。
管理会计变更正在成为管理会计领域的热点问题，研究者非常关注管理会计变更过程。 Lukka（2007）认为，Hopwood发表于1983年、1987年的论文是讨论管理会计变更的起点。Lukka将管理会计变更的文献分为4类。第一类，顾问型，其主要目标是提供管理会计的新方法以及成功的实施。这种研究在北美比较普遍。第二类旨在分析组织压力、冲突以及对变更尝试的抵制，也就是失败的变更。第三类，利用Innes与 Mitchell（1990年）模型解读管理会计变更的过程。最后一类，将变更视为一个过程。
管理会计变更研究可分为两大类：因素研究法与流程导向法。前者的目标是确认与解释、促进与阻止管理会计实务变更的因素。后者旨在通过分析广泛的社会政治因素，如历史条件与组织文化解读管理会计变更的过程。管理会计变更研究的方法论呈多样化的态势，包括阐释性研究、批判性研究、传统的实用主义研究、实证研究。管理会计变更是一个异质领域，没有主流范式。
定量研究法是管理会计研究的首选方法。这种方法的局限性在于可能没有意识到能够计量的并不一定是重要的，而重要的并不一定能够计量。定性研究法能够克服这一缺陷，回答研究项目中如何以及为什么的问题。定性研究法采用的视角是：所有的研究都充满文化、价值观、信仰、历史、语言、感觉、认同、意识形态、权力以及政治。定性研究法挑战了现有不令人满意的理论，重构理所当然的理论，能够极大地增加对管理会计变更的理解，因为这能够揭示数字背后的人类社会世界，而这些能够引发新的管理会计实践。
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